诚如最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟、最高人民法院刑四庭副庭长董保军、最高人民法院刑四庭审判长姚龙兵、国家法官学院（最高人民法院司法案例研究员）研究人员张淑芬《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》文中所言：“刑事立法对犯罪的界定和法定刑的配置，主要基于对行为社会危害性的考量，社会危害性是划定犯罪圈和配置法定刑的根据。税收是“国家不付任何报酬而向居民取得东西”，因此无偿性是税收的重要特性。虽然因法律规定，纳税是纳税人的法定义务，但趋利避害是人的自然本能，对纳税人来说，将自己的财产无偿让渡给国家非其所愿；逃避纳税义务，是纳税人不履行法定义务的不作为，其危害性在于导致国家应增加的财产没有增加，这与行为人以积极的手段贪污、侵占、诈骗国家财产相比，无论是行为的可谴责性还是实际危害后果，都有所不同。纳税人逃避纳税义务，本质上是“逃”避义务的行为，而不是积极地窃取财产的“偷”窃行为。因此，立法对该罪名虽只是一字之“改”，但更准确地反映了对该罪本质认识的深化；这一立法精神对准确理解逃税罪乃至其他危害税收征管犯罪，具有重要的指导价值。《解释》第1—4条明确了逃税罪的行为方式、定罪量刑数额标准、不予追究刑事责任的情形以及认定逃税罪逃税数额和逃税比例的计算依据。”
一、以偷逃税款为目的的“虚开发票”应以逃税罪论处
（一）根据司法解释，应以逃税罪定性处理
根据《解释》第一条，纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。具体而言，《解释》将虚开增值税专用发票行为划分为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”“接受虚抵进项税额”两类情形。对于第二类“接受虚抵进项税额”，法释〔2024〕4号解释第一条第（三）项设置了“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”的情形，将其归属于逃税罪。2024年3月22日人民法院报公众号推送的《“危害税收征管犯罪”司法解释的法理精神》对此法理有明确阐述：“《解释》秉持发展型法治理念，将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开发票行为纳入逃税罪予以制裁，不仅法定刑大幅降低，而且可以适用缴税免刑的政策，极大地降低了纳税人的涉税风险，彰显了罪责刑相适用原则，对于提信心、稳预期、促发展，优化法治化营商环境将产生重大和深远的影响，这是《解释》出台的最大亮点和进步。”
最高人民法院、最高人民检察院涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会作出如下解释：“四是明确补缴税款、挽回税收损失从宽处罚政策。税收具有无偿性。因此，税收治理，刑事打击是手段，关键还在于加强税收监管和培养纳税人自觉。根据宽严相济刑事政策，同时也从最大限度挽回税收损失、鼓励违法人员改过自新、引导市场主体自觉遵守税法的考虑出发，《解释》对刑法关于逃税罪不予追究刑事责任的有关规定进一步作了明确——将纳税人补缴税款的期限规定至公安机关刑事立案前；明确补缴税款的期限，包括经税务机关批准的延缓、分期缴纳的期限，防止逃税行为一被发现即因补缴期限短而难以补救的情形发生，将刑法规定的制度效果最大化。《解释》还规定，纳税人逃避缴纳税款，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任，以此督促税务机关和税务人员及时查处税收违法犯罪，防止失职渎职。”
对于虚开普通发票行为，法释〔2024〕4号文件，沿用了发票管理办法中关于虚开的认定，如果虚开发票并未造成相应的不缴或少缴税款的后果，则直接定性为虚开发票罪。如果虚开发票行为造成了土地增值税、企业所得税等税种的应纳税款少缴或不缴，则触发了第一条（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的，构成虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，应当择一重处。此时，对于虚开发票、隐匿、故意销毁财务资料等手段行为，也不应追究刑事责任，逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的。如果对手段追究刑事责任，则可能导致刑法第201条第四款规定被架空。
（二）根据牵连犯理论，应以逃税罪定性处理
纳税人在应纳税义务范围内通过虚增进项进行抵扣以便少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款。根据主客观相应统一的原则，应以逃税罪论处，这也是《解释》第一条第一款、第三项将虚抵进项税额作为逃税罪的欺骗、隐瞒手段之一规定的考虑。根据《解释》规定，以“虚列支出、虚抵进项税额”为基本手段的虚开发票、偷逃应缴税款的行为，应当且仅应当以逃税罪论，不再涉及逃税罪与虚开发票罪的手段与目的牵连关系和罪名的选择问题，终结了以往两罪的适用争议，使得虚开发票罪的适用范围得到限缩：只有不以偷逃税款为目的虚开普通发票的行为，才能以虚开发票罪论。
事实上，即使以往关于虚开发票罪与逃税罪发生牵连关系时，应当“择一重罪论”的情况下，也应当以逃税罪论。因为逃税罪重于虚开发票罪：逃税罪的两档法定刑以三年为界，而虚开发票罪的两档法定刑以二年为界，逃税罪明显比虚开发票罪重。
（三）相关规定及两高专家解读
全国人大常委会法工委刑法室主任王爱丽主编的《〈中华人民共和国刑法〉解释与适用》：在实践中，虚开行为往往伴随着逃避缴纳税款、骗取出口退税、出售盈利等不法目的。虚开的增值税专用发票或者可用于出口退税、抵扣税款的发票，往往成为虚报、虚假申报、逃避缴纳税款或者骗取出口退税的一种手段和工具。对于虚开刑法二百零四条规定的发票，又利用该虚开发票减免应纳税额，已逃避缴纳税款的，或者直接骗取国家出口退税的，或者虚开并出售等情形，应在实践中结合行为人的目的、情节具体分析。对于以逃税为目的虚开增值税专用发票的情形，可考虑按照逃税罪处理。以逃税罪认定可保持与税务机关行政认定的一致性。在应纳税范围内，税务机关认为，对于虚抵进项税额的行为，根据国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，售票方利用他人虚开的专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，行政处理上认定为偷税。与此对应刑法的逃税罪，有利于统一处理口径。
最高人民检察院法律政策研究室高景峰、于双标、杨新慧发表在人民检察报上的《两高〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》认为，关于虚抵进项税额的逃税行为，是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院修订的增值税暂行条例相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为。该项目的进税项进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出。否则，会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度来看，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段。虚抵进项税额的逃税方式按照逃税罪处理，符合罪、责、刑相适应原则。以企业所得税为例，如果企业当年的销售收入真实，那么此时虚开的发票便虚增了营业成本，造成当期应纳税所得额减少，也就减少了企业所得税税额，应当定性为偷税行为。
早在国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号规定），就将该种取得增值税专用发票抵扣直接定性为偷税。
2011年4月27日，《人民法院报》刊登的时任国家法官学院院长高憬宏的文章《专家谈虚开增值税专用发票罪死刑取消与虚开发票罪的设立》，该文章也认为，要注意区分本罪与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的界限。如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚。
（四）典型案例
早在解释出台之前，人民法院案例库入库案例（入库编号2023-06-1-142-001） （2019）鄂刑再5号 判决对此有明确的释法说理：“修订后的《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。 《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用 。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，税务部门在发现洁达公司可能有逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，并对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。 本案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究洁达公司和李献明的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订后的立法精神。 ”
2024年中国法学会、财税法学研究会等，组织评选的2023年度影响力税务司法审判案例之一“2022皖刑中204号”魏某、褚某某等人虚开增值税专用发票案的刑事判决也认为，如果未利用增值税专用发票抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪、责、刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，定逃税罪。评选委员会评选此案的理由是：“该案的裁判口径与两高最近发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》规定相一致，体现了税收司法支持经济社会高质量发展的前瞻性司法精神。”
二、对于逃税罪，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任
逃税罪的行政前置规则不可动摇。 在《解释》颁行之前，一些虚开与逃税牵连的争议案件未经行政前置程序、但行为人未能补缴税款的，直接以逃税罪定罪量刑。在《解释》第三条第二款的明确规定之下，这些个别情形应当得以杜绝。
《刑法》第二百零一条第四款：有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。
《解释》第三条第二款“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。 ”再次重申了逃税罪“行政前置”的基本原则。需要强调指出的是，根据《解释》第三条第一款的规定，“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为”，实践中即采取虚列支出、虚抵进项税额手段逃避缴纳税款的行为，未经行政前置程序，不予追究刑事责任。“不予追究刑事责任”不仅是不能追究逃税罪的刑事责任，也不能将应当定性为逃税性质的行为以虚开发票罪追究刑事责任。
最高人民法院刑四庭滕伟、董保军、姚龙兵、国家法官学院研究人员张淑芬《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》“二是增加虚列支出、虚抵进项税额的逃税手段。税务机关认为，对于虚抵进项行为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”，因此，建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。”“（3）关于行政处理前置的规定。《解释》第3条第2款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理。即对于逃税行为，应当以税务机关先行行政处理为前提，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。实践中，一种意见认为，税务机关没有进行行政处罚，公安机关就不能直接立案侦查； 另一种意见认为，对于税务机关没有下达追缴通知的，公安机关不能直接立案侦查，但如果税务机关已经下达追缴通知，行为人仍不缴纳税款、滞纳金的，即便税务机关尚未进行行政处罚，公安机关也可立案侦查。经研究，《解释》采用第二种意见，主要考虑：其一，《刑法》第201条第4款规定的不予追究刑事责任的设置，已非常有利于纳税人，司法上不宜再进行扩大；其二，有利于督促税务机关及时履职，防止因渎职失职导致逃税犯罪不能被追究刑事责任的情况发生。 （4）关于对逃税行为不予追究刑事责任，但同时构成其他犯罪的认定。实践中，逃税行为往往伴随着虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法犯罪行为。根据《刑法》第201条第4款的规定，对符合该条款规定的逃税行为不予追究刑事责任， 但如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否追究该手段行为的刑事责任，对此有争议。一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。 另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第201条第4款规定的“不予追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确。 我们倾向同意第一种观点 。”
综上所述，涉案行为表现为“虚开发票”，但实质属于以虚列支出、虚抵进项税额的手段实现逃税目的；这种手段行为是《解释》第一条明确的逃税的“欺骗、隐瞒手段”，属于逃税罪特有的客观行为表现，不再以虚开发票论。根据《解释》第三条第二款，此种情形应移交税务机关依法处理，由税务机关对涉案事实造成的税款损失进行审查核算，下达“追缴通知”，当事人依法享有行政复议的申辩权利。未经上述程序，“依法不予追究刑事责任”。
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作者团队简介
律璞玉
北京泽亨律师事务所刑事部主任
北京泽亨律师事务所创始合伙人、刑事部主任，前省级优秀公诉人，中国行为法学会培训合作中心特聘教授，哈尔滨商业大学硕士研究生校外实践导师，法律名家讲堂、智拾等平台讲师，多次在《中国律师》《法制日报》等期刊报纸上发表专业文章，出版了刑事辩护的思维与实务技能系列书籍《博观约取》《无罪辩护》，合著《单位犯罪实务精解》。主要业务领域为职务犯罪、经济犯罪辩护。
唐雪纯
北京泽亨律师事务所律师
北京泽亨律师事务所律师，中国政法大学在职研究生，主要业务领域为刑事辩护。
张之艾
北京泽亨律师事务所实习律师
北京泽亨律师事务所实习律师，山西大学民商法学硕士，主要业务领域为刑事辩护。
冯熙然
北京泽亨律师事务所实习生
北京泽亨律师事务所实习生，罗切斯特大学（美国纽约州）商科学士、芝加哥大学（美国伊利诺伊州）社会行政硕士，主要业务领域为刑事辩护。