2024年3月，“两高”发布了新的司法解释《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》），对 虚开增值税专用发票罪 进行了限缩解释。简单来说，对于没有造成国家税款损失，仅仅为了虚增业绩、融资、贷款等目的而进行的虚开，不再被认定为虚开增值税专用发票罪。然而，对于 虚开发票罪 （往往指普通发票），《解释》并未给出类似的出罪规定，这在理论界和实务界产生了一定的争议。
一、逃税罪的演变历程中，虚开普通发票始终是逃税的手段之一
（一）1992年《税收征收管理法》。 《税收征收管理法》最早制定于1992年，第四十条：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者 进行虚假的纳税申报 的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税……”。
（二）1997年《刑法》。 第二百零一条：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款……”。增加了 “经税务机关通知申报而拒不申报”的规定。
（三）现行《税收征管法》于2001年修订，第六十三条偷税行为表述与1997年《刑法》第二百零一条表述一致。
（四）2009年《刑法修正案（七）》。 《刑法修正案（七）》将刑法第二百零一条偷税罪修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大……”。不仅将“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”，体现罪名理论的变化，同时也不再列举逃税的手段，而是概括为“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，体现了立法技术的进步，更能涵盖现实中的各种偷税行为。
全国人大法工委在刑法修正案（七）草案审议修改的过程中，法律委员会成员一致认为，修正案（七）第四款是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定。
二、以逃税为目的虚开发票应当从一重处断
虚开发票罪罪名确立后，以逃税为目的的虚开发票应当从一重处断——这是司法实务的当然选择。 国家法官学院院长高憬宏原载于2011年4月27日《人民法院报》文章 《刑法修正案（八）对发票犯罪的修改和补充》就明确指出： “第二，要注意区分本罪与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的界限。虚开普通发票罪与虚开增值税专用发票罪主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票，后者是增值税专用发票。 与逃税罪的主要区别是犯罪的客观方面不同，前者是虚开普通发票的行为，后者是逃税的行为。如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚 。”
最高检检察官高景峰等在司法解释解读文章中对虚开发票罪的阐述： “ 《解释》并未对虚开发票罪规定出罪条款，主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动 。”
很明显，无论是最高院法官还是最高法检察官，都认为通过以虚开发票的手段行为实行其他犯罪活动的，可能构成其他犯罪，应当根据刑法牵连犯理论，择一重处断。以虚开发票手段逃税的，当然也要择一重罪定性处罚。
安徽省高院的案例（2022）皖刑终204号：法院认为如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑， 同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪 。
最高人民法院参考案例“芦才兴虚开抵扣税款发票案”（《刑事审判参考》案例第107号）要旨可作为参考：被告人芦才兴通过虚开运输发票，虚增营业开支，冲减营业数额，以偷逃应纳税款的行为，构成偷税罪。虽然该案行为发生时《刑法修正案（七）》尚未颁行，但本案的裁判要旨仍然可以适用于以虚开作为逃税的手段案件的司法处断依据：“虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里，对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于，客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。 虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。如果符合偷税罪的构成要件，可按偷税罪处理 。”
为贯彻落实党中央关于做好“六稳”工作、落实“六保”任务的重大决策部署，最高人民检察院 2020年7月22日印发《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中再次强调：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等 非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚 。”
三、大量公开可查的行政处罚案例印证以逃税为目的的虚开发票首先是行政违法性质
湖北省武汉市中级人民法院行政判决书（2017）鄂01行终640号，认定事实与本案核心事实基本一致（以签订虚假工程合同或虚增工程成本的方式虚开发票偷逃税款），但并未以虚开发票罪定性处理，而且是由检察机关移交税务机关启动稽查程序，作出行政处罚后被处罚企业依法提起行政诉讼直至二审，两审法院均依法认定以虚开普通发票的手段虚假列支开发成本，虚增工程成本的行为定性为偷税性质：“一、2009年至2011年，信和农贸公司（2007年4月取得房地产开发资质）与广东云华建设工程有限公司、武汉东方建筑集团等五家企业通过签订虚假工程承包合同或虚增工程量的工程承包合同， 虚开普通发票的手段，虚假列支开发成本，虚增工程成本582,109,300元 ；二、2011年，信和农贸公司与深圳金育园工程有限公司业务中列支虚假开发间接费用2,400,000元并转入食品城开发成本；三、2010年、2011年，虚列销售费用57,180,000元。信和农贸公司的上述行为直接导致少缴应纳税款， 第一稽查局认定信和农贸公司的上述行为属于《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为，证据确凿充分，定性准确 。 ”
镇税稽罚〔2024〕8号税务行政处罚事项决定书中表示“丹徒区人民检察院认为，金之锋实施了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一规定的行为，犯罪事实清楚，证据确实、充分， 应当以虚开发票罪追究其刑事责任 。 鉴于金之锋犯罪情节轻微，具有坦白、全部退赃、认罪认罚情节，根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第二款的规定，决定对金之锋不起诉…… 对你单位及业主进行虚假的纳税申报不缴税款的行为定性为偷税，由于你单位配合税务机关检查，因此对上述偷税行为处百分之五十的罚款 。 ”
宁税稽一罚告〔2024〕79号税务行政处罚事项告知书中，税务机关查明某装饰工程企业在2016年-2022年取得的122份增值税普通发票为虚开，同时该企业存在资金回流、未按规定保管财务资料等问题。江苏南宁的税务部门，对该企业的行为评价为偷税行为，予以行政处罚；并且适用《税收征管法》第八十六条规定，“税收违法行为自发生之日起五年内未被发现的，不再给予行政处罚”， 企业的违法行为发生于2016年-2022年，共偷税7600万余元 ，税务机关最终仅对企业2018-2022年少缴的企业所得税认定偷税并处罚款59万元。
青税稽三罚告〔2023〕72号税务行政处罚事项告知书中，税务机关对涉案单位评价：“ 为达到少缴税的目的，在无任何货物交易的情况下购买虚开的增值税专用发票虚增进项税额、虚列成本支出行为定性偷税，拟处一倍罚款599649.27元 。 ”
宜税二稽发〔2022〕3号税务行政处罚事项告知书中，税务机关表示“宜昌xx有限公司取得河南xx有限公司 虚开的增值税专用发票虚假抵扣税款，造成少缴税款356099.58元 ，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定， 属于偷税行为按照50%的比例应处罚 178049.79元；同时，你单位取得河南xx有限公司开具的20份增值税专用发票的违法行为，根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十二条第二款第（二）项之规定， 属于“让他人开具与实际经营不符的增值税专用发票”的行为 ，依据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第三十七条第一款之规定，应处罚5万元。 两者相比，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款定性为偷税作出的处罚结果更重 。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”规定，对你单位的取得河南xx有限公司虚开增值税专用发票，虚假抵扣税款造成少缴税款的违法行为， 依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定定性为偷税 ，处少缴税款356099.58元50%的罚款，处罚金额为178049.79元。
综上，虽然《解释》并未给予虚开发票罪类似的出罪规定，但无论是两高观点还是司法实务都“用脚投票”为我们揭示了答案——以偷逃税款为目的虚开（普通）发票应定性为逃税罪，并行政前置。
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作者团队简介
律璞玉
北京泽亨律师事务所刑事部主任
北京泽亨律师事务所创始合伙人、刑事部主任，前省级优秀公诉人，中国行为法学会培训合作中心特聘教授，哈尔滨商业大学硕士研究生校外实践导师，法律名家讲堂、智拾等平台讲师，多次在《中国律师》《法制日报》等期刊报纸上发表专业文章，出版了刑事辩护的思维与实务技能系列书籍《博观约取》《无罪辩护》，合著《单位犯罪实务精解》。主要业务领域为职务犯罪、经济犯罪辩护。
唐雪纯
北京泽亨律师事务所律师
北京泽亨律师事务所律师，中国政法大学在职研究生，主要业务领域为刑事辩护。
张之艾
北京泽亨律师事务所实习律师
北京泽亨律师事务所实习律师，山西大学民商法学硕士，主要业务领域为刑事辩护。